домой   контакт   поиск       войти

Отнесение в состав расходов сумм НДС, которые включаются в себестоимость турпродукта

     
 

06.01.2012
Вопрос. Было ли основание у туроператора в период с 01.01.2011 года по 05.08.2011 года относить в состав расходов суммы НДС, фактически уплаченные в составе цены за туристические услуги, приобретенные для формирования турпродукта?

Ответ. Налоговый кодекс Украины содержит специальные нормы (ст.207 НК) относительно налогообложения налогом на добавленную стоимость туристических услуг. 

В период с 01.01.2011г. по 05.08.2011г. пунктом 207.5 ст. 207 НК было предусмотрено, что базой налогообложения в случае проведения операции по поставке туристической услуги туроператором является стоимость такой услуги (без учета налога), равная  сумме вознаграждения (маржи) такого туристического оператора, то есть разницы между общей суммой, уплачиваемой их покупателем (без учета налога), и фактическими расходами туристического оператора по проведению налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг, стоимость которых включается в стоимость такой туристической услуги.

       Анализ указанной правовой нормы дает основание утверждать, что базой налогообложения НДС для туроператора является маржа – разница между общей суммой, уплачиваемой покупателем и расходами на приобретение туристических услуг у туроператора (другого поставщика туруслуг). Подробнее об НДС в туризме в период действия указанной редакции ст.207 НК читайте в консультации "Налогообложение турфирм налогом на добавленную стоимость".
      В соответствии с пп.14.1.27 ст. 14 НК, расходы - это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения владельцем). То есть, фактическими расходами туроператора является полная стоимость приобретаемых им туристических услуг (включая НДС).

       Однако в тексте Налогового кодекса Украины до начала августа 2011 года не было разъяснений (специальных норм) относительно порядка отражения в налоговом учете по налогу на прибыль сумм НДС, которые содержатся в себестоимости туристического продукта. На этот счет высказывались разные мнения специалистов. В частности, существовало мнение, что суммы НДС в составе фактических расходов туроператора на формирование турпродукта не включаются в состав расходов (для целей определения налогооблагаемой прибыли) на основании абз.1 подпункта 139.1.6. НК. Указанным абзацем предусмотрено, в частности, что в состав расходов налогоплательщика не включаются суммы налога на добавленную стоимость, включенного в цену товара (работы, услуги), который приобретается налогоплательщиком. При этом, согласно абз.2 указанного пункта Кодекса, для налогоплательщиков, которые не зарегистрированы как плательщики налога на добавленную стоимость, в состав расходов входят суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе цены приобретения товаров, работ, услуг.

Также Налоговый кодекс Украины содержит специальную норму – абз.3 подпункта 139.1.6, в соответствии с которым в случае, если налогоплательщик, который зарегистрирован плательщиком НДС, одновременно проводит операции по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), которые облагаются налогом на добавленную стоимость и освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения таким налогом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, которые входят в состав расходов, а также основных средств и нематериальных активов, которые подлежат амортизации, включается соответственно в состав расходов или стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива увеличивается на сумму, которая не включена в состав налогового кредита такого налогоплательщика согласно разделу V НК.

Аналогичная норма содержалась также в пп. 5.3.3. Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (далее – Закона о прибыли). Абзац 3 пп.5.3.3. Закона о прибыли предусматривал, что в случае, если плательщик налога на прибыль, который зарегистрирован плательщиком НДС, одновременно осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения НДС, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые относятся в состав валовых расходов, и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в валовые расходы или балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов и увеличивается на сумму, которая не включается в состав налогового кредита такого налогоплательщика согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость".

Поскольку специальным режимом налогообложения НДС туристической деятельности устанавливается налогообложение только вознаграждения туроператора (маржи), то  сумма НДС, которая содержится в себестоимости турпродукта, не участвует в облагаемых НДС операциях. На этом основании ряд специалистов считали, что субъекты хозяйствования, для которых внедрен маржинальный принцип исчисления налоговых обязательств по НДС, при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль должны были руководствоваться приведенным выше абзацем 3 пп. 139.1.6 ст. 139 НК по аналогии закона и включать в состав расходов суммы НДС, входящие в цену приобретаемых туристических услуг. Указанным правилом, по мнению консультантов, туроператор должен был руководствоваться в период с 01.01.2011г. по 31.03.2011г. на основании пп.5.3.3. ст. 5 Закона о прибыли, и на основании пп.139.1.6 ст. 139 Налогового кодекса Украины в период с 01.04.2011г. по 05.08.2011г.

При этом до внесения изменений в Налоговый кодекс Украины Законом № 3609-VI от 07.07.2011г. отсутствовали специальные правила отнесения в состав расходов сумм НДС, уплаченных в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг субъектами, которые определяют свои налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), к категории которых относится, в том числе, туристический оператор.

Изменениями, внесенными Законом № 3609-VI от 07.07.2011г.,  был устранен пробел в законодательстве, подпункт 139.1.6 НК был дополнен абзацем четвертым следующего содержания: «Если плательщик налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V НК определяет базу для начисления налоговых обязательств по НДС исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), которые входят в состав затрат и основных средств или нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в состав  расходов или в стоимость такого объекта основных средств или нематериальных активов».

 Правило абз.4 подпункта 139.1.6 Налогового кодекса Украины действует с 01.04.2011 года, хотя сам Закон № 3609-VI, которым подпункт 139.1.6 НК был дополнен указанным абзацем, был принят только 07.07.2011 года. Применение нового абз.4 подпункта 139.1.6 Налогового кодекса Украины к правоотношениям, которые имели место с 01.04.2011 года, установлено абзацем первым пункта 2 раздела II Закона № 3609-VI (после изменений, внесенных Законом № 4014-VI от 04.11.11г.)

Возможность установления обратной силы закона или другого нормативно-правового акта путем включения в такой нормативно-правовой акт соответствующей оговорки подтверждена Решением Конституционного Суда Украины от 09.02.1999г. № 1/99-рп.

            Таким образом, не ошиблись те туроператоры, которые начиная с 01.01.2011г. включали НДС, содержавшийся в себестоимости турпродукта, в состав расходов, не отражая его в составе налогового кредита по НДС.


Дмитрий Гарный

Александра Федак


Семинар по теме консультации


Возврат к списку