Ділова мета в операціях з нерезидентами: як бізнесу з ЗЕД відбити донарахування

Податкова дедалі частіше «знімає» витрати за вашими операціями з нерезидентами та збільшує фінансовий результат, посилаючись на відсутність ділової мети. Часто акт перевірки будується на припущенні інспектора, а не на доказах. Ви маєте право це заперечити, і судова практика Верховного Суду здебільшого стоїть на боці платника, який заздалегідь підготував обґрунтування.

Головне за 30 секунд

• Готуйте обґрунтування ділової мети до перевірки, а не під час неї.
• Доводити відсутність ділової мети зобов'язана податкова, не ви (підпункти 140.5.4 і 140.5.6 ПКУ із застосуванням ст. 39 ПКУ).
• Збиткова операція не дорівнює операції без ділової мети (постанова ВС у справі № 818/6203/13-а).
• Економічний ефект це не лише прибуток. Це ще й збереження активів та їх вартості (пп. 14.1.231 ПКУ).
• Ефект може настати в майбутньому. Негайна віддача від операції не обов'язкова.
• Зберігайте первинку, розрахунки та ділове листування, які показують ваш намір на момент операції.
• Не приймайте усних пропозицій інспектора «закрити питання». Вимагайте письмових запитів з переліком документів.

Що таке ділова мета і де вона записана в кодексі

Кодекс визначає розумну економічну причину (ділову мету) як причину, за якої платник має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). Другим абзацом додано, що економічний ефект передбачає приріст або збереження активів платника та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту в майбутньому.

Тобто закон вимагає від вас не гарантованого прибутку, а розумного наміру його отримати на момент, коли ви укладали угоду.

Саме визначення з'явилося в кодексі давно, але «зубів» йому додали три закони: № 466-IX від 16.01.2020 (діє з 23.05.2020), № 786-IX від 14.07.2020 та № 1117-IX від 17.12.2020 (основні зміни з 01.01.2022). Після цих змін ділову мету застосовують передусім до операцій з нерезидентами в межах статті 39 та пункту 140.5 ПКУ. Це прямо підтвердив Мінфін в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом від 13.01.2022 № 11.

Ось як норми пункту 140.5 б'ють саме по вашому напрямку роботи.

Норма ПКУ	Про які операції	Що робить з фінрезультатом	Хто доводить відсутність ділової мети
пп. 140.5.4	придбання у нерезидентів з переліків КМУ № 1045 і № 480	збільшує на 30% вартості; за відсутності ділової мети знімає всю суму витрат	контролюючий орган із застосуванням ст. 39
пп. 140.5.5-1	продаж (реалізація) нерезидентам з переліків КМУ № 1045 і № 480	збільшує на 30% вартості	контролюючий орган із застосуванням ст. 39
пп. 140.5.6	роялті на користь нерезидентів з переліків	знімає всю суму роялті за відсутності ділової мети	контролюючий орган із застосуванням ст. 39
пп. 140.5.21	контрольовані операції, які орган не визнав через відсутність ділової мети	збільшує фінрезультат за результатами аналізу ст. 39	контролюючий орган
ст. 39	контрольовані операції (трансфертне ціноутворення)	коригування ціни до ринкового рівня	контролюючий орган

Як бачимо, для власника бізнесу з ЗЕД ділова мета це не абстракція з підручника, а конкретна сума донарахування у вашому акті перевірки.

Хто має доводити відсутність ділової мети, ви чи податкова?

Чи повинні ви першими виправдовуватися перед інспектором? За пунктами 140.5.4 і 140.5.6 ПКУ обов'язок довести обставини відсутності ділової мети покладено на контролюючий орган із застосуванням положень статті 39 ПКУ. Таким чином, поки податкова не наведе доказів, а не припущень, ваші витрати залишаються законними.

На практиці інспектори будують акт на формальних ознаках: контрагент з «низькоподаткової» юрисдикції, ціна нижча за звичайну, ланцюг посередників. Суди такі доводи приймають не завжди. У постанові у справі № 640/4237/19 від 17.08.2022 Верховний Суд повторив, що мета отримання доходу як ознака господарської діяльності прямо пов'язана з наявністю ділової мети в кожній операції, і оцінювати треба зміст, а не форму.

Кейс із практики

Українське підприємство оплатило нерезиденту доступ до CRM. До моменту придбання програми на підприємстві спостерігалася ситуація з неналежним обліком замовлень та періодичною втратою клієнтів, непорозуміння із замовниками, втрати історії взаємовідносин з колишніми клієнтами, дані яких вносилися до Excel. Доповідна записка та аналітичний висновок відділу продажів перед придбанням CRM прогнозували зростання виручки за рахунок покращення взаємодії з клієнтами на 5% на рік у перспективі кількох років. Це було значно більше, ніж коштувала система. Податківці під час перевірки наступного року поставили під сумнів доцільність оплати за систему. На етапі заперечень вдалося відстояти витрати з урахуванням попереднього обґрунтування та того факту, що ефект не є миттєвим, а виявиться протягом кількох років.

Операція виявилась збитковою. Це вже втрата ділової мети?

Ні. Збитковість окремої операції сама по собі не доводить відсутність ділової мети. Реалізація товару зі збитком буває наслідком об'єктивних причин: падіння ринкових цін, загроза псування товару, стрибок курсу валют за імпортом чи експортом. Верховний Суд закріпив це у справі № 818/6203/13-а від 05.11.2019, вказавши, що економічний ефект не обов'язково настає негайно, а з об'єктивних причин може не настати взагалі.

Протилежний приклад теж є. У справі № 2а-0870/1161/11 від 21.01.2020 суд не підтримав платника, який систематично продавав алюмінієву продукцію за ціною без урахування витрат на її виробництво і роками генерував значні збитки. Різниця між цими справами одна: чи зміг платник пояснити ділову причину збитку.

Рекомендуємо фіксувати причину збитку письмово в момент угоди (службова записка, розрахунок, лист контрагента про зміну умов) і не сподіватися пояснити все постфактум у суді.

Що таке економічний ефект: тільки прибуток чи ще й збереження активів?

Прибуток це лише половина відповіді. Закон прямо говорить про приріст або збереження активів чи їх вартості. Це означає, що операція, яка вберегла ваші активи від втрати, має ділову мету так само, як і та, що принесла дохід.

Базовий висновок Верховний Суд зробив у справі № 804/6788/14 від 23.04.2019: з поняття ділової мети випливає, що операція принаймні теоретично, за умови досягнення поставлених завдань, має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Цю формулу суд повторив згодом у справах № 120/15979/21-а від 04.04.2023 та № 300/1565/19 від 27.05.2022.

Тобто якщо ваша операція з нерезидентом захищала оборотні кошти, хеджувала валютний ризик або зберігала вартість активу, це повноцінна ділова мета, а не «збиткова схема».

Кейс із практики

Компанія-зернотрейдер уклала ЗЕД-контракт про поставку на користь нерезидента партії зернових, які ще не були вирощені. Через рік собівартість продукції перевищила ціну за контрактом. Але було прийнято рішення про постачання продукції з огляду на такі фактори: 1) збереження ділової репутації та відносин з великим замовником; 2) запобігання застосуванню штрафних санкцій за контрактом, сума яких за негативного сценарію могла завдати більше збитків, ніж продаж партії зернових нижче собівартості.

А якщо ефект настане не зараз, а потім?

Закон захищає і відкладений результат. Формула «створення умов для приросту в майбутньому» з пункту 14.1.231 ПКУ означає, що операція може не давати миттєвої віддачі, але формувати передумови для неї.

Верховний Суд визнав це прямо. У справі № 812/9439/13-а суд підтримав збиткові на перший погляд операції нафтопереробного підприємства, бо витрати були пов'язані з поточними бізнес-процесами, і вказав, що ефект може настати в майбутньому. У справі № 140/1962/19 від 17.06.2022 суд застосував ту саму логіку до курсових різниць за операціями з активами.

Таким чином, підготовчі, інфраструктурні та вкладення «на виріст» мають ділову мету, якщо ви покажете розумний зв'язок між операцією і майбутнім ефектом.

«Одна з головних цілей – несплата податків». А якщо це не головна ціль?

Це найтонше місце всієї концепції. За пунктом 14.1.231 ПКУ операція з нерезидентом не має ділової мети, якщо головною ціллю або однією з головних цілей є несплата податків або зменшення оподатковуваного прибутку. Формулювання побудоване за моделлю principal purpose test із Плану BEPS та Багатосторонньої конвенції MLI.

Логіка тесту сувора до платника. Достатньо, щоб податкова вигода була однією з головних цілей, і наявність поряд легітимної комерційної мети вас не рятує. Але є і зворотний захист: суто побічна, супутня податкова вигода тест не запускає. Межу між «однією з головних» і «побічною» ціллю вирішує оцінка суттєвості, тобто чи вчинили б ви операцію в такому вигляді взагалі без податкового мотиву.

Усталеної, «хрестоматійної» відповіді Верховного Суду на питання «а якщо податкова ціль присутня, але не головна» поки немає. Практика за цим тестом ще формується, бо він застосовується до операцій після 23.05.2020.

Важливо

Обґрунтування ділової мети працює тільки тоді, коли воно існувало на момент операції, а не написане напередодні суду. Суд оцінює ваш намір за документами того періоду. Заднім числом «домалювати» ділову мету майже неможливо, і податкова цим користується.