Придбання послуг у нерезидента: коли неплатник ПДВ зобов'язаний нарахувати податок, а коли ні

Підприємці та компанії, що не є платниками ПДВ, регулярно придбавають послуги у нерезидентів: рекламу, хостинг, підписки на сервіси, консультації, розробку, оренду обладнання. За частиною таких операцій Кодекс покладає нарахування і сплату ПДВ саме на отримувача. У липні 2025 року Верховний Суд визнав, що на платників єдиного податку, які не є платниками ПДВ, ця вимога не поширюється. ДПС свою позицію після цього не змінила, тому питання залишається спірним і найчастіше виявляється під час перевірки.

У матеріалі: за яких умов обов’язок виникає і за яких не виникає, як рахувати і за якою формою звітувати, чим мотивована постанова Верховного Суду і які в неї межі, як реагує ДПС і що робити платнику до операції та після акта перевірки. Це стосується ФОП на єдиному податку, юридичних осіб на спрощеній системі та новостворених компаній, які ще не досягли обсягу операцій, що зобов’язує зареєструватися платником ПДВ за пунктом 181.1.

Головне

• Обов’язок нарахувати ПДВ виникає за одночасного збігу чотирьох умов і відпадає, якщо бракує будь-якої з них.
• Реєстрація отримувача платником ПДВ до цих умов не належить: вона визначає форму звітності, а не наявність обов’язку.
• Податкового кредиту в неплатника не виникає, тому нарахована сума є остаточною витратою операції.
• Звітує неплатник не декларацією з ПДВ, а окремою формою: Розрахунком податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ.
• Верховний Суд у липні 2025 року визнав, що платник єдиного податку, який не є платником ПДВ, такого обов’язку не має. Практику перевірок це поки не змінило.

Читайте також: Що бачить податкова у 2026 році, Податковий строк давності 1095 днів, Ділова мета в операціях з нерезидентами, Розблокування податкових накладних у 2026 році, Виділ без ПДВ: позиція Верховного Суду.

Юридична конструкція

Розділ V Кодексу побудований навколо поняття «особа» з підпункту 14.1.139, а воно не збігається з колом зареєстрованих платників. Тому обов’язок отримувача виникає лише за одночасного збігу чотирьох умов:

• постачальником є нерезидент, і операція не виведена з-під дії статті 208 через реєстрацію цього нерезидента за пунктом 208-1.2;
• місце постачання конкретної послуги визначено на митній території України;
• операція є об’єктом оподаткування і не звільнена від нього;
• отримувач належить до кола осіб за підпунктом 14.1.139.

Умови кумулятивні. Відсутність будь-якої з них знімає питання повністю, а не зменшує суму.

Реєстрація отримувача платником ПДВ у цьому переліку не фігурує: вона впливає на те, як звітувати, а не на те, чи є що нараховувати.

Умова перша: постачальник і його реєстраційний статус

Пункт 180.2 називає отримувача послуг особою, відповідальною за нарахування та сплату податку в разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку. Пункт 180.3 і пункт 208.5 прирівнюють такого отримувача до платника ПДВ у частині сплати податку, стягнення податкового боргу та відповідальності.

З цього правила є одне виведення операції. Абзац другий пункту 208.1 не застосовує статтю 208, якщо електронні послуги постачає нерезидент, зареєстрований платником ПДВ за пунктом 208-1.2, а отримувачем є ФОП, не зареєстрований платником. Тоді податок нараховує і сплачує нерезидент, а отримувач не нараховує нічого і Розрахунок не подає.

Оскільки більшість великих постачальників цифрових сервісів в Україні зареєстровані, статус контрагента слід звіряти з переліком нерезидентів, зареєстрованих платниками ПДВ, який веде ДПС. Межа виведення сформульована вузько: воно поширюється лише на ФОП, тому для юридичної особи на спрощеній системі операція залишається в межах статті 208.

Умова друга: місце постачання

Пункт 186.4 є залишковим правилом: місцем постачання вважається місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3-1. Тому перевіряти треба ці три винятки, і лише якщо жоден не підходить, місце постачання визначається за постачальником і український ПДВ не виникає.

Пункт 186.3 містить закритий перелік послуг, для яких місцем постачання є місце реєстрації отримувача. Це, зокрема, консультаційні, інжинірингові, юридичні, бухгалтерські та аудиторські послуги, розроблення, постачання і тестування програмного забезпечення, оброблення даних, надання персоналу, рекламні послуги, надання в оренду рухомого майна крім транспортних засобів і банківських сейфів, телекомунікаційні та транспортно-експедиторські послуги.

Пункт 186.3-1 визначає місцем постачання електронних послуг місцезнаходження отримувача.

Пункт 186.2 побудований інакше: місце постачання прив’язане не до сторони договору, а до фактичного місця виконання або до місцезнаходження майна. Це послуги, пов’язані з рухомим майном, зокрема ремонт, переробка, експертиза та допоміжні транспортні послуги; послуги, пов’язані з нерухомим майном; послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту та розваг. Тут висновок залежить від фактичних обставин: ремонт обладнання, виконаний нерезидентом на території України, дає українське місце постачання, хоча такої послуги немає в переліку пункту 186.3, а той самий ремонт за кордоном не дає.

Відповідь на питання про місце постачання дає, отже, кваліфікація конкретної послуги за пунктами 186.2, 186.3 і 186.3-1, а не резидентність контрагента.

Умова третя: об’єкт оподаткування і звільнення

Пункт 185.1 визначає об’єкт оподаткування через постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Тому попередня умова є частиною цієї: визначивши українське місце постачання, ви вже маєте об’єкт, і окремо доводити його наявність не потрібно.

Залишається перевірити два винятки. Стаття 196 виводить перелічені в ній операції з-під об’єкта оподаткування. Стаття 197 звільняє від оподаткування операцію, яка об’єктом є. В обох випадках зобов’язання не нараховується, але підстава різна, і у запереченнях на акт перевірки її слід називати точно.

Умова четверта: отримувач як особа за підпунктом 14.1.139

Перелік у підпункті 14.1.139 вичерпний. До нього входять юридичні особи та ФОП, які є платниками податків і зборів, встановлених Кодексом, крім єдиного податку, а також платники єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату ПДВ, і ті, хто добровільно на таку ставку переходить. Платник єдиного податку, який платником ПДВ не є, до переліку не потрапляє. Саме на цьому побудована позиція Верховного Суду, і саме тут ДПС з нею не погоджується.

Якщо обов’язок виник: ставка, база, дата

За пунктом 208.2 ПДВ нараховується за основною ставкою або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим, п’ятим і шостим підпункту «в» пункту 193.1.

База за пунктом 190.2 — це договірна вартість послуги з урахуванням податків і зборів, крім самого ПДВ, перерахована за курсом НБУ на дату виникнення зобов’язань. Якщо нерезидент за своїм законодавством утримав у себе будь-який податок, ця сума з бази не виключається.

Дату визначає абзац третій пункту 187.8 за першою подією: списання коштів з рахунку в оплату послуг або оформлення документа, що засвідчує факт постачання.

Звітність

Декларацію з ПДВ неплатник не подає і податкову накладну не складає: пункт 208.4 прямо звільняє його від складення накладної і відсилає до окремої форми звітності.

Ця форма має повну назву «Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України». Її затверджено наказом Міністерства фінансів від 28.01.2016 № 21 разом з формою декларації з ПДВ і Порядком заповнення та подання податкової звітності з цього податку. За структурою це не декларація, а односторінковий документ: обсяг отриманої послуги, нарахована сума ПДВ і жодних рядків для податкового кредиту чи від’ємного значення.

Подається Розрахунок не постійно, а лише за той звітний місяць, у якому виникло податкове зобов’язання. Якщо в місяці операцій з нерезидентом не було, порожню форму подавати не потрібно. Строк подання становить 20 календарних днів після останнього дня звітного місяця (пункт 49.18.1), сплата здійснюється протягом 10 календарних днів після граничного строку подання (пункт 57.1). Неподання Розрахунку тягне окремий штраф за пунктом 120.1, незалежно від того, чи сплачено сам ПДВ.

Чому не виникає податкового кредиту

Пункт 208.5 прирівнює отримувача до платника за закритим переліком цілей: сплата податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності. Формування податкового кредиту до цього переліку не входить. Процедурно право на кредит теж недоступне: накладна не складається за пунктом 208.4, а за пунктом 198.6 єдиною підставою для податкового кредиту є накладна, зареєстрована в ЄРПН.

Наслідок економічний, і його варто закладати в ціну до підписання договору. Для зареєстрованого платника стаття 208 фінансово нейтральна, бо податкове зобов’язання і податковий кредит закриваються в одному періоді. Для неплатника нейтральності немає: послуга дорожчає на суму податку остаточно. Подальша реєстрація платником становища не виправляє, оскільки право на податковий кредит працює з дати реєстрації і на раніше нараховані суми не поширюється.

Позиція Верховного Суду

Постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 23.07.2025 у справі № 520/32392/24.

Товариство на єдиному податку групи 3 за ставкою 5 відсотків, не зареєстроване платником ПДВ, орендувало рухоме майно в американської компанії, тому місце постачання за пунктом 186.3 опинилося на митній території України. ДПС донарахувала 65 562 грн ПДВ і 16 390,50 грн штрафу, а також 7 480 грн за неподання Розрахунку. Перша та апеляційна інстанції підтримали контролюючий орган. Верховний Суд скасував усі податкові повідомлення-рішення і поклав судові витрати на управління ДПС.

Аргументація. Розділ V Кодексу, у якому міститься обов’язок нараховувати ПДВ за послугами, придбаними у нерезидента, поширюється лише на «осіб» у розумінні підпункту 14.1.139, а платника єдиного податку, який не є платником ПДВ, цей перелік не охоплює. Без статусу особи немає підстави для нарахування, а без нарахування зникає і обов’язок звітувати. Додатковим аргументом суд узяв пункт 291.2 та підпункт 3 пункту 297.1, які звільняють платника єдиного податку від обов’язку нарахування, сплати та подання звітності з ПДВ, крім тих, хто обрав ставку, що передбачає його сплату.

Про обов’язковість цього висновку. Включення позиції до огляду судової практики КАС ВС має інформаційне значення, але юридична підстава обов’язковості інша і сильніша. Частина п’ята статті 13 Закону «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності відповідний нормативно-правовий акт. ДПС є таким суб’єктом. Тобто йдеться не про рекомендацію, яку відомство вільне не помічати, а про обов’язок, який воно не виконує.

Межі застосування рішення

Суб’єктний склад справи. Позивачем була юридична особа, і постанова оперує тим фрагментом підпункту 14.1.139, який стосується юридичних осіб. Для ФОП у переліку є окремий, аналогічно побудований підпункт, що дає підстави поширити висновок і на них. Але це поки екстраполяція, а не пряма судова відповідь, і контролюючий орган цю прогалину використовує.

Предмет спірної операції. У справі йшлося про оренду. Сам тест від виду послуги не залежить, бо перевіряє належність отримувача до переліку осіб, а не те, що саме він придбав. Це робить аргумент придатним для перенесення на інші послуги, зокрема електронні, але не рівноцінним прямій відповіді щодо них.

Охоплені періоди. Спірними були 2020 та 2021 роки, тому пізніші зміни до Кодексу суд не аналізував. У тій частині підпункту 14.1.139, яка тут має значення, змін не відбувалося, тому обмеження радше формальне.

Сфера дії висновку. Він побудований на тесті статусу особи, а тому працює лише там, де цей тест застосовується. Якщо Кодекс прямо називає незареєстровану особу платником, як пункт 181.2 щодо ввезення товарів, посилатися на цю постанову марно.

Позиція ДПС після рішення

Відомство свого підходу не переглянуло. У грудні 2025 року, через п’ять місяців після постанови, роз’яснення опублікувало Головне управління ДПС в Одеській області, а навесні 2026 року та сама теза дослівно повторилася в Івано-Франківському управлінні. Обидва тексти вимагають від ФОП, який не є платником ПДВ, самостійно нарахувати і сплатити податок за статтею 208, щойно той придбаває електронну послугу в незареєстрованого іноземного постачальника, і жодного слова про систему оподаткування покупця.

Статусу індивідуальної податкової консультації за статтею 52 ці публікації не мають, це — інформаційні матеріали на відомчих сайтах. Захисту вони не дають нікому, але точно показують, як аргументуватиме перевіряючий.

Алгоритм перед платежем нерезиденту

1. Кваліфікуйте предмет договору за пунктами 186.2, 186.3 і 186.3-1. Якщо жоден з них не охоплює цю послугу, місце постачання визначається за пунктом 186.4 за постачальником і питання знімається.
2. Перевірте статті 196 і 197. Якщо операцію виведено з-під об’єкта оподаткування або звільнено від нього, зобов’язання не виникає.
3. Для електронних послуг перевірте, чи не зареєстрований нерезидент за пунктом 208-1.2. Для ФОП, який не є платником ПДВ, це знімає обов’язок повністю.
4. Визначте свій статус за підпунктом 14.1.139. До переліку потрапляють особи на загальній системі та платники єдиного податку, які одночасно є платниками ПДВ. Платник єдиного податку, який платником ПДВ не є, за позицією Верховного Суду, до переліку не входить.
5. Якщо обов’язок є, визначте дату за пунктом 187.8, базу за пунктом 190.2, ставку за пунктом 208.2, подайте Розрахунок і сплатіть у встановлені строки.

Типові помилки

Ототожнення реєстрації з обов’язком. Відсутність реєстрації платником ПДВ сама по собі не знімає питання про ПДВ за послугами, придбаними у нерезидента.

Перевірка лише резидентності постачальника. Значення має кваліфікація конкретної послуги за пунктами 186.2, 186.3 і 186.3-1, а не сам факт, що контрагент іноземний.

Перенесення висновку Верховного Суду на загальну систему. Особа на загальній системі є платником податків і зборів, встановлених Кодексом, крім єдиного податку, а отже потрапляє до переліку підпункту 14.1.139 навіть без реєстрації платником ПДВ.

Поширення висновку на платників єдиного податку, зареєстрованих платниками ПДВ. Вони до переліку осіб входять і нараховують податок за послугами, придбаними у нерезидента, на загальних підставах.

Ототожнення роз’яснення на сайті управління з консультацією. Від відповідальності за пунктом 53.1 звільняє лише індивідуальна письмова консультація, а за пунктом 52.2 вона захищає виключно того платника, якому надана.

Висновок

Обов’язок нарахувати ПДВ за послугами, придбаними у нерезидента, прив’язаний не до реєстраційного статусу отримувача, а до чотирьох кумулятивних умов: статусу постачальника, місця постачання, наявності об’єкта оподаткування і належності отримувача до кола осіб за підпунктом 14.1.139. Реєстрація визначає лише форму звітності. Саме тому фраза «ми не платники ПДВ» не є відповіддю на жодне із запитань цієї статті, але й вимога податкового органу «ви отримали послугу, отже платіть» відповіддю теж не є.

Висновок Верховного Суду стосується саме четвертої умови: платник єдиного податку, який не є платником ПДВ, до переліку осіб не входить, отже розділ V на нього не поширюється взагалі. Це принципово інша конструкція, ніж звільнення від податку: звільнення передбачає, що обов’язок виник і був знятий, тут він не виникає, а тому не виникає й обов’язку подавати Розрахунок.

Юридична сила цього висновку недооцінюється. Це не позиція, яку ДПС вільна враховувати на власний розсуд: за частиною п’ятою статті 13 Закону «Про судоустрій і статус суддів» вона обов’язкова для контролюючого органу. Проте фактично відомство її не застосовує, тому для платника питання зводиться не до того, хто має рацію, а до оцінки фінансових наслідків спору.

Ці наслідки визначені нормами і піддаються обрахунку наперед. У разі донарахування платник отримує суму ПДВ, штраф за пунктом 123.1 у розмірі 10 відсотків або за пунктом 123.2 у розмірі 25 відсотків, якщо контролюючий орган доведе умисність, штраф за неподання Розрахунку за пунктом 120.1 і пеню. У наведеній справі застосували саме 25 відсотків. Якщо сукупна сума менша за витрати на адміністративне та судове оскарження, раціональніше нарахувати і сплатити. Якщо більша або операція повторювана, доцільно заздалегідь отримати індивідуальну податкову консультацію: відповідь очікувано буде негативною, але пункт 53.2 дозволяє оскаржити її до суду, а скасування зобов’язує орган надати нову консультацію з урахуванням висновків суду. Так спір вирішується до операції, а не після акта перевірки.

Дві прогалини зберігають невизначеність. Немає прямого рішення Верховного Суду щодо ФОП, а не юридичної особи, і немає рішення саме щодо електронних послуг та взаємодії статей 208 і 208-1. Окремий ризик становить можлива зміна підпункту 14.1.139, яка усунула б підставу висновку суду. Доки ці прогалини не закриті, позиція платника єдиного податку залишається сильною по суті і водночас ризикованою на практиці, і саме ця розбіжність визначає вибір стратегії.

Поширені запитання

Чи повинен ФОП на єдиному податку без реєстрації платником ПДВ нараховувати податок за послугами нерезидента?

За позицією ДПС — так, якщо збігаються чотири умови статті 208. Верховний Суд у постанові від 23.07.2025 у справі № 520/32392/24 дійшов протилежного висновку щодо платника єдиного податку, який не є платником ПДВ: він не є «особою» у розумінні підпункту 14.1.139, тому обов'язку не має. Практику перевірок це поки не змінило, тож спір найімовірніше доведеться вирішувати в суді.

За якою формою звітує неплатник ПДВ?

Не декларацією з ПДВ і не податковою накладною, а окремим Розрахунком податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ. Він подається лише за той місяць, у якому виникло зобов'язання.

Як визначити дату виникнення зобов'язання і базу оподаткування?

Дата — за першою подією згідно з абзацом третім пункту 187.8: списання коштів з рахунку або оформлення документа про постачання. База — договірна вартість послуги з урахуванням податків і зборів, крім самого ПДВ, перерахована за курсом НБУ на дату виникнення зобов'язання (пункт 190.2). Ставка — 20 або 7 відсотків.

Чи можна включити нарахований ПДВ до податкового кредиту?

Ні. Пункт 208.5 прирівнює отримувача до платника лише за закритим переліком цілей, і право на кредит до нього не входить. Для неплатника сума є остаточною витратою, тож її варто закладати в ціну до підписання договору.

Коли обов'язок не виникає взагалі?

Якщо бракує хоча б однієї з чотирьох умов: постачальник не є нерезидентом або зареєстрований за пунктом 208-1.2 як постачальник електронних послуг; місце постачання визначено поза межами України; операція не є об'єктом оподаткування чи звільнена за статтями 196 і 197; отримувач не належить до кола осіб за підпунктом 14.1.139.